Tratados internacionais em matéria tributária

Primeiramente, é necessário fazer uma prévia distinção entre a teoria monista da teoria dualista. A teoria monista está sedimentada por duas correntes:

(1°) estabelece a supremacia do direito internacional sobre o direito interno, determinando normas que as normas do direito interno deverão se ajustar ao direito internacional;

(2°) estabelece a supremacia do direito interno, determinando que normas internacionais devam se ajustar ao direito interno.

Quanto à teoria dualista, é aquela que promove duas ordens jurídicas distintas e separadas, podendo ser tangentes, mas não possuem nada em comum entre si, portanto, são independentes. Assim, o direito interno trata de suas relações jurídicas internamente entre os Estados, diferentemente do direito internacional, que trata das relações exteriores, desta forma, inocorrerá nenhum conflito entre o direito interno e o direito internacional. A Constituição Federativa do Brasil adota esta teoria, de modo a exigir a incorporação do direito internacional ao direito interno, como leciona Celso Renato Duvier de Albuquerque de Mello (in Curso de Direito Internacional Público, p. 131).

Entretanto, esta aplicação aos tratados internacionais não tem sua vigência imediata, pois deverá passar por meios adequados para que, por conseqüência possa a integrar ao ordenamento jurídico interno.

Na seara do direito tributário, deve-se distinguir bitributação e “bis in idem”. Bitributação ou pluritributação significa a exigência de um mesmo tributo por dois ou mais entes distintos, do mesmo sujeito passivo, cabendo ressaltar que no Brasil, é vedado pela Constituição Federal. O “bis in idem” trata-se como o mesmo fato jurídico tributado duas ou mais vezes pelo mesmo ente tributante.

Pois bem, partindo-se da premissa de que a teoria dualista está incorporada em determinadas situações em nosso ordenamento jurídico vigente, a relevância desta classificação está acobertada aos tratados firmados em matéria tributária, o que por vezes, nem sempre haverá a existência destes cabendo a observância do elemento de conexão que “consistem nas relações existentes entre as pessoas, os objetos e os fatos com os ordenamentos tributários, sendo que um dos instrumentos nucleares em torno do qual se articula toda a estrutura da norma de conflitos” [1].

Para que tenhamos uma melhor elucidação, esporaremos um breve exemplo: uma empresa inglesa que inicia suas atividades empresariais no setor industrial in terra brasilis,  contrata uma empresa  de nacionalidade norueguesa para prestar serviços de engenharia, utilizando materiais provindos da Turquia. Não iremos a fundo numa resposta possível de qual o tributo será cobrado e por quem, há que os elementos de conexão deverão se enquadrar ao caso concreto como o principio da residência e da fonte e da nacionalidade, tudo deverá seguir conforme a analise a isenções e imputações, como métodos de evitar a bitributação. As isenções é ato dos entes de competência tributária que deixa de exercê-la, isentando o contribuinte da obrigação que lhe seria cabível, mas normalmente, este tratamento deverá ser recíproco entre países. Quanto a imputação, admite que o tributo seja recolhido no exterior, sendo possível ser compensado com o tributo devido no Brasil, e vice e versa, anulando a bitributação sobre o mesmo rendimento, é o que ocorre no Imposto de Renda pago no exterior e devido no Brasil, em que o artigo 103 do Decreto n. 3.000/99, diz:

“As pessoas físicas que declarem rendimentos provenientes de fontes situadas no exterior poderão deduzir, do imposto apurado na forma do art. 86, o cobrado pela nação de origem daqueles rendimentos, desde que:

I – em conformidade com o previsto em acordo ou convenção internacional firmado com o país de origem dos rendimentos, quando não houver sido restituído ou compensado naquele país;

II – haja reciprocidade de tratamento em relação aos rendimentos produzidos no Brasil.

§1° A dedução não poderá exceder a diferença entre o imposto calculado com a inclusão daqueles rendimentos e o imposto devido sem a inclusão dos mesmos rendimentos.

§2° O imposto pago no exterior será convertido em Reais mediante utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da América informado para compra pelo Banco Central do Brasil para o último dia da primeira quinzena do mês anterior ao do recebimento do rendimento.

Fazendo uma leitura acima, sem dúvidas, nos deixa tranqüilizados quanto a aplicação de todo o apanhado teórico exposto, porém, a única dificuldade é a inexistência de uma calendário internacional para que haja a dedução do Imposto de Renda, pois há países que tem seus calendários distintos dos do Brasil, causando, por conseqüência, a bitributação, como no caso do calendário Indiano, por exemplo.

Por derradeiro, o principio da fonte também merece destaque, pois é acolhido em nosso direito brasileiro, basta a leitura do artigo 25, da Lei n. 9.249/95, como exemplo.

Analise de forma crítica a redação do art. 98, do CTN

Antes de fazermos uma analise ao artigo 98 do Código Tributário Nacional, apresentaremos seu texto primeiro para posteriormente dar breves apontamentos:

“os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”

Sem rodeios, afirmaremos que o Texto Normativo Tributário acima não se enquadra aos ditames constitucionais atuais, portanto, é inconstituicional. Eis os motivos:

Os tratados e convenções internacionais não podem e nem devem, no Estado Democrático de Direito hodierno, “atropelar” (termo que entendo ser apresentável) a soberania e os seus valores internos juridicamente. Soberania é um poder absoluto de uma nação e colocar os tratados internacionais com o “papel” na frente das leis internas seria o mesmo que ignorá-las ou mesmo rasgá-las. José Souto Maior Borges faz uma observação importante afirmando que:

“Naquilo que não contrapuser ao regime constitucional positivo, a doutrina tradicional da soberania deve ser descartada. Por mais indeterminado que constituicionalmente seja, o de soberania é um conceito juridico-positivo, ou mais especificamente, de direito constitucional. E, no Brasil, o âmbito de referibilidade da soberania, enquanto categoria juridico-positiva, é a ordem interna”. (Curso de Direito Comunitário. São Paulo: Saraiva, 2005. p.199)

Com esta afirmação acima, sem sombra de dúvidas, consubstancia ao que prega o Supremo Tribunal Federal em suas decisões, pois os tratados internacionais estão hierarquicamente subordinados à autoridade normativa da Constituição Federativa do Brasil, tendo valor somente aqueles que, em sua materialidade e forma, jamais ir à colidência a Carta Maior de 1988 (artigos 49, I e 84, VIII). Para que um tratado internacional tenha validade interna em nosso País, deve ter sua apreciação ao Congresso Nacional que, havendo sua aprovação, editará Decreto Legislativo e, posteriormente, o Presidente da República Federativa do Brasil poderá ratificar ou não o tratado.

Daí, aplicar por si só o artigo 98 do Código Tributário Nacional sem ao menos as formalidades necessárias seria um vicio de constitucionalidade, entretanto, deve-se aplicar a Constituição e suas regras previamente estabelecidas e posteriormente o CTN, aludindo inclusive ao Principio da Hierarquia das Normas Jurídicas – PHNJ (conhecida como pirâmide de Kelsen), assim, tendo esta harmonia entre leis, inocorrerá nenhum vicio, tanto no que tange a constitucionalidade ou a sua infraconstitucionalidade.

Quanto em relação à hierarquia dos tratados de bitributação em face da legislação interna destaca-se o Recurso Extraordinário julgado pelo Supremo Tribunal Federal, passando a sedimentar que os tratados internacionais estão num mesmo plano hierárquico das leis ordinárias, mas, desde que esteja em conformidade ao que destacamos a suas formalidades e materialidades[2].

Por derradeiro, as leis internas não devem ser afastadas, de forma alguma, desde que estejam em sua plena vigência, não há motivos para seu afastamento, mas também os tratados internacionais devem cumprir exigências legais necessárias para a validade de um ato jurídico que vier a produzir, assim, sua harmonização é necessária eis que, na seara do direito tributário, a bitributação e o modo de evitar esta, deverá estar sempre em consonância aos acordos celebrados entre Estados-Partes, como num caso de isenção a um determinado País signatário.

Princípios da “universalidade” e “territorialidade”.

Gostaria de enfatizar meus argumentos de que tanto a universalidade como a territorialidade com princípios, pois estão implícitos e esparsos em normas jurídicas vigentes e são verdades fundantes para tanto.

O princípio da universalidade consubstancia a um critério conectivo promovido pela pessoalidade, ou seja, residência domicilio, nacionalidade, cuja legitimidade estanca como meios justificativos sob tributar os rendimentos sobre um sujeito de direito, não sendo analisado o local de sua produção. Distintamente, o principio da territorialidade tem-se por consideração ao domicilio para que alcance rendimentos produzidos. No cenário atual, aplica-se o principio da universalidade, ainda que os lucros, rendimentos e ganhos auferidos no exterior têm manifestado fortes discussões acerca do aspecto temporal, pois o exercício fiscal de outro país por vezes distingue do nosso.

Tratando-se de Imposto de Renda sobre investimentos realizados no exterior por pessoa física residente do Brasil, o artigo 25 da Lei n. 9.249/95 é aplicável, eis que, todos os rendimentos auferidos no exterior por pessoas residentes ou domiciliados no Brasil, também serão tributados aqui também.

Por certo, estas estruturas de imposição de rendas por bases universais (worldwide income taxation) pelo princípio da universalidade de um lado e de outra monta o princípio da territorialidade, como proveniente ao domicilio aos rendimentos produzidos, deixa nos perplexos quanto a estes sistemas de incidência tributária, pois um alude a o principio da extraterritorialidade e o outro a sua territorialidade aplicando a lei brasileira ao caso concreto.

Como dito acima, no Brasil, aplica-se o principio da universalidade, mas isto não quer dizer que haverá afronta a territorialidade, desde que estejam em vigor os métodos de evitar a pluritributação como a isenção que, segundo Heleno Torres (p. 435) “a matéria tributável de fonte estrangeira ou situada no estrangeiro não entre em formação a base de cálculo do imposto devido internamente, mas é levada em consideração para calcular o quantum debeatur de imposto, sobre a alíquota progressiva”, ou também, pode haver uma isenção integral com a dispensa do pagamento, inocorrendo nenhum impacto ou efeito. Ainda temos o método de imputação, que admite que o tributo seja recolhido no exterior compensando com o devido no Brasil, sendo que a possibilidade de compensação (um delas) encontra-se no artigo 103 do Decreto n. 3.000/99 no Regulamento do Imposto de Renda, in verbis:

“As pessoas físicas que declararem rendimentos provenientes de fontes situadas no exterior poderão deduzir, do imposto apurado na forma do art. 86, o cobrado pela nação de origem daqueles rendimentos, desde que (Lei nº 4.862, de 1965, art. 5º, e Lei nº 5.172, de 1966, art. 98):

I - em conformidade com o previsto em acordo ou convenção internacional firmado com o país de origem dos rendimentos, quando não houver sido restituído ou compensado naquele país; ou

II - haja reciprocidade de tratamento em relação aos rendimentos produzidos no Brasil.

§ 1º  A dedução não poderá exceder a diferença entre o imposto calculado com a inclusão daqueles rendimentos e o imposto devido sem a inclusão dos mesmos rendimentos.

§ 2º  O imposto pago no exterior será convertido em Reais mediante utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da América informado para compra pelo Banco Central do Brasil para o último dia útil da primeira quinzena do mês anterior ao do recebimento do rendimento (Lei nº 9.250, de 1995, art. 6º)”.

Entendo que, havendo um tratado internacional que discipline o assunto, desde que esteja explicitamente claro, pode auxiliar com muita precisão, evitando-se a bitributação inclusive podendo regulamentar a harmonização quanto ao aspecto temporal do tributo, visto que esta é dificuldade no plano dos fatos.

Sobre os “preços de transferência”

Preço de transferência ou “transfer pricing” são preços cobrados por transações pela empresa por um produto ou serviço fornecido por outra companhia por vinculo, como transações entre uma matriz de uma multinacional e sua subsidiária.

Quando uma empresa utiliza os preços não refletem o valor real de mercado de uma operação, haverá a capacidade de transferir os lucros ou prejuízos entre diversas jurisdições fiscais, de modo, a aproveitar o diferencial existente entre cargas tributárias dos diversos países.

Em nossa legislação pátria atual, o preço de transferência encontra-se estampado na Lei n. 9.430/96 com algumas alterações provindas de outras leis a posteriori.

Princípio “arm’s lenght” e sua aplicabilidade em Terra Brasilis

O principio do “arm’s lenght” é o tratamento do dos membros de um grupo multinacional como se atuasse de forma separada, mas em partes inseparáveis de um negócio singularmente.

Cumpre ressaltar que, o “arm’s lenght” (ou numa tradução literal, braço cumprido) está baseado no “transfer pricing”, na medida em que sua aplicação dos mesmos preços e condições estipulados nas transações entre empresas independentes nas operações não vinculadas.

Tratando-se da utilização do “arm’s lenght” no Brasil, no que tange ao preço de transferência as regras contidas na Lei. 9.430/96, deve-se por conta de seus métodos de apuração de transações, como de preços praticados por empresas vinculadas que, por similaridade das operações das pessoas jurídicas independentes, age em  par de igualdade, pois a limitação dos preços de transferência na tributação de empresas que tenham as mesmas características, preservando empresas independentes da atuação dos grandes grupos nacionais, de forma a promover ainda mais a concorrência.

Assim, as empresas vinculadas deverão utilizar como despesas, deduzindo no Imposto de Renda, também, os valores operacionais similares utilizados no mercado entre empresas independentes.